Η αλλαγή της φορολογικής κατοικίας στην κλίνη του Προκρούστη

Του Σπύρου Δημητρίου*

Η φορολογική κατοικία συνιστά ένα ζήτημα που, αν και πάντοτε δημιουργούσε ιδιαίτερες ερμηνευτικές και πρακτικές δυσχέρειες, δεν απασχολούσε συχνά κατά το παρελθόν, διότι τα σχετικά αιτήματα για αλλαγή φορολογικής κατοικίας ήταν μάλλον περιορισμένα. Τα πράγματα άλλαξαν με την κορύφωση της οικονομικής κρίσης, όταν δηλαδή η αναζήτηση καλύτερων συνθηκών εργασίας και διαβίωσης στο εξωτερικό παρουσιάζονταν σε αρκετές περιπτώσεις ως μοναδική λύση. Η αλλαγή στο οικονομικό περιβάλλον που επέφερε η οικονομική κρίση συνοδεύτηκε, ταυτόχρονα από μια αλληλουχία γεγονότων, η οποία ανέδειξε ακόμη περισσότερο τη σημασία του θέματος.

Το πρώτο αφορά τη ριζική αλλαγή της φορολογικής νομοθεσίας. Με την εισαγωγή του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) οι διατάξεις που αφορούν τη φορολογική κατοικία διαφοροποιήθηκαν σημαντικά από όσα προβλέπονταν στον προηγούμενο νόμο, με εμφανή την προσπάθεια προσαρμογής τους στα διεθνή πρότυπα και, ιδίως, στα προβλεπόμενα από την Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ για την αποφυγή διπλής φορολογίας.

Κύριο χαρακτηριστικό των νέων διατάξεων είναι ότι αποσκοπούν στην ευθυγράμμιση της ελληνική νομοθεσίας με τις βέλτιστες διεθνείς πρακτικές, γεγονός το οποίο επιβεβαιώνεται ως διαπίστωση και από την ερμηνευτική προσέγγιση της πρόσφατης νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ) για το θέμα (ΣτΕ 1445/2016).

Ωστόσο, παρότι οι νέες διατάξεις βρίθουν αόριστων νομικών εννοιών, προκειμένου ακριβώς να μπορούν να καλύψουν ένα μεγάλο πλήθος διαφορετικών περιπτώσεων, δημιουργούν ταυτόχρονα σημαντική ασάφεια ως προς την αληθή τους ερμηνεία και, κατά συνέπεια, ανασφάλεια ως προς την ορθή εφαρμογή τους, αναλόγως των πραγματικών περιστατικών.

Το δεύτερο εξίσου σημαντικό γεγονός συνιστά η καθυστέρηση από μέρους της φορολογικής διοίκησης να ερμηνεύσει τις νέες διατάξεις επιτείνει ακόμη περισσότερο την παραπάνω ασάφεια. Η καθυστέρηση αυτή έχει ως αποτέλεσμα να διαφοροποιείται η ερμηνεία των σχετικών διατάξεων ακόμη και όταν εφαρμόζονται σε παρόμοια πραγματικά περιστατικά από διαφορετικές υπηρεσίες της φορολογικής διοίκησης. Η έλλειψη κοινής γραμμής όσον αφορά την ερμηνεία των διατάξεων, τουλάχιστον σε εκείνα ζητήματα μπορεί να υιοθετηθεί, εκτός του ότι δεν επιτρέπει τη σταδιακή ανάπτυξη μιας ενιαίας – στα όρια του εφικτού – ερμηνευτικής προσέγγισης, πλήττει με πραγματικούς όρους την εμπιστοσύνη του φορολογούμενου στη φορολογική διοίκηση. Δυστυχώς, δε, η σιωπή της φορολογικής διοίκησης επεκτείνεται και πέραν της ερμηνείας. Δείχνει, επιπλέον, απροθυμία να πάρει θέση και επί της πρόσφατης νομολογίας του ΣτΕ, το οποίο λαμβάνει θέση επί αρκετών ερμηνευτικών ζητημάτων, δείχνοντας το δρόμο για τη αληθή ερμηνεία και τη μεθοδολογία εφαρμογής των σχετικών με τη φορολογική κατοικία διατάξεων.

Στην πολυδιάσπαση των ερμηνευτικών εκδοχών θα πρέπει να προστεθεί, τέλος, ως τρίτο, το γεγονός ότι η φορολογική διοίκηση δείχνει απρόθυμη να εφαρμόσει στην πράξη τις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ), όταν υπάρχουν. Παρότι πρόκειται για διατάξεις με αυξημένη τυπική ισχύ, όταν εφαρμόζονται, φαίνεται ότι σπανίως λαμβάνονται υπόψη από τη φορολογική διοίκηση. Αντιθέτως, φαίνεται μία μη κατανοητή «δυσχέρεια» επίκλησης και εφαρμογής τους, με αποτέλεσμα οι (συνήθως απορριπτικές) πράξεις της φορολογικής διοίκησης για αλλαγή της φορολογικής κατοικίας να μην λαμβάνουν υπόψη ούτε τη θέση της αλλοδαπής φορολογικής διοίκησης που μπορεί να χαρακτηρίζει τον ενδιαφερόμενο ως πρόσωπο που εμπίπτει στη δική της φορολογική δικαιοδοσία, ούτε τις σχετικές διατάξεις των ΣΑΔΦ, με αποτέλεσμα οι τελευταίες να παραμένουν τελικά ανεφάρμοστες.

Η πραγματικότητα αυτή περιγράφει μία μάλλον «άβολη» κατάσταση. Από τη μια πλευρά υπάρχει η «αγωνία» όσων εγκαταλείπουν τη χώρα για να βρουν ένα καλύτερο μέλλον μακριά από την κρίση και, από την άλλη, η «αγωνία» της φορολογικής διοίκησης να συγκρατήσει τη διαρροή φορολογικής ύλης στο εξωτερικό, δεδομένων των αυξημένων δημοσιονομικών αναγκών της χώρας. Για την αντιμετώπιση της κατάστασης αυτής είναι αναγκαία μια επείγουσα στάθμιση των δύο παραπάνω δεδομένων, μέσα στο ευρύ πλαίσιο που παρέχει η ερμηνεία των διατάξεων και η αρχή της νομιμότητας. Μια στάθμιση που θα πρέπει να αποτελεί συναρμογή των ήδη νομολογημένων, με μια συνεπή και συνετή ερμηνεία εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης.

*Δικηγόρος-Υποδιευθυντής, Φορολογικό Τμήμα KPMG